תזכיר החוק שפורסם ביולי 2025 מבקש להחליף את שיקול הדעת הגמיש בהגדרת תושבות, בשיטה אגרסיבית של חזקות חלוטות המבוססות על ספירת ימים.
בעוד הדין הקיים נשען על מבחן "מרכז החיים" האיכותי, הבוחן את מכלול קשריו הכלכליים, משפחתיים וחברתיים של היחיד, הרפורמה המוצעת קובעת כי נוכחות טכנית של 30 או 75 ימים בישראל עשויה לסווג אתכם כתושבי ישראל לצרכי מס, ללא תלות בכוונתכם הסובייקטיבית.
טעות נפוצה היא כי ניתוק זיקות כלכליות, משפחתיות או חברתיות בישראל מספק הגנה מפני טענות לניתוק תושבות מדומה, אך ההגדרות החדשות לתושב ישראל ותושב חוץ, מחייב ניהול סיכונים מחדש, המתחיל בתכנון קפדני של שהייה בישראל לצד הישענות על אמנות המס של ישראל במקרי קיצון.
המעבר ממבחן איכותי למבחן כמותי מוחלט
הגדרת התושבות הנוכחית בוחנת את מכלול הקשרים הכלכליים, המשפחתיים והחברתיים של הנישום. הגדרה מורכבת זו יוצרת חוסר ודאות משפטית, וחיכוך מתמיד בין נישומים לרשות המיסים ביחס לשאלות התושבות.
תזכיר החוק נועד לייצר ודאות בהגדרת התושבות באמצעות אימוץ חזקות מספריות חלוטות. אולם לצד ודאות זו, הצטמצמה היכולת לטעון לניתוק תושבות במקרים בהם החזקות המספריות מתקיימות.
יש להבין כי משמעות השינוי הדרמטי היא ביטול הצורך של פקיד השומה להוכיח היכן נמצא מרכז חייכם המהותי, כל עוד נפלתם ברף הימים שנקבע בחוק.
רק לאחר ששוללים את התקיימות אחת מהחזקות החלוטות, ניגשים לבחון פעם נוספת את שאלת התושבות באמצעות מבחן מרכז החיים.
המלכודת החדשה: חזקות חלוטות לתושבות ישראלית
תזכיר החוק מגדיר פרמטרים מספריים שבהתקיימם יראו בכם תושבי ישראל ללא יכולת לסתור הנחה זאת:
- חזקת 75 הימים: שהייה של 75 ימים בלבד בישראל בשנת המס, ביחד עם 183 ימי שהייה "משוקללים" (לפי נוסחה הלוקחת בחשבון את שלוש השנים הסמוכות לשנה העומדת במבחן), תגדיר אתכם כתושבי ישראל.
- חזקת בן הזוג: המבחן הופך קשוח יותר כאשר בן או בת הזוג נותרו תושבי ישראל. במצב זה, מספיקה שהייה של 30 ימים בשנת המס ו-140 ימי שהייה משוקללים כדי שתכנסו לרשת המס הישראלית.
חשוב לשים לב כי המעבר לחזקות חלוטות מחייב ספירה ומעקב מדויק של כניסות/יציאות ל/מישראל: כל יום (אפילו חלק ממנו) נספר כיום מלא. כלומר, גם היום שבו נכנסת לישראל או יצאתם מישראל ייספר כיום לצורך בחינת החזקות החלוטות.
לפי תזכיר החוק, הנוסחה לחישוב 'ימים משוקללים' מורכבת: ימי השהייה בשנת המס הנוכחית נספרים במשקל מלא (1), בעוד שימים בשנה סמוכה (לפני או אחרי) מקבלים משקל של 1/3, וימים בשנה השנייה הסמוכה מקבלים משקל של 1/6.
משמעות הדבר היא שביקורי עבר בישראל רודפים אתכם וירדפו אתכם אל תוך ההווה.
הבשורה החיובית: 'חוף מבטחים' סטטוטורי
לצד הרחבת ההגדרה לתושב ישראל, התזכיר מגדיר לראשונה גם גבולות גזרה ברורים להגדרת תושב חוץ ללא יכולת מצד פקיד השומה לטעון אחרת:
- אם שהיתם בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, וסך הימים המשוקללים שלכם אינו עולה על 110.
- אם שהיתם אתם ובני זוגכם יחד בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, וסך ימי השהייה של כל אחד מכם אינו עולה על 125 ימים משוקללים.
תזכיר החוק קובע כללים ברורים לגבי "שנת מס חלקית" (Split Year): בשנה שבה ניתקתם תושבות, תיחשבו תושבי ישראל עד ליום האחרון שבו שהיתם בארץ, ובלבד שעמדתם בתנאי הניתוק.
ההגנה הבינלאומית: עליונות אמנות המס
תזכיר החוק מבהיר במפורש כי המודל המוצע לבחינת תושבות הוא ייחודי וככלל אינו מקובל בעולם. לפיכך, החוזר מדגיש כי השינוי המוצע אינו בא כדי לפגוע בהוראות אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, וזאת במיוחד לאור סעיף 196 לפקודה, אשר קובע את עליונות אמנות המס על-פני הדין הפנימי מקום שאמנות המס מיטיבות עם הנישום.
משמעות הדבר היא שגם אם לפי החזקות החלוטות החדשות אתם מסווגים כתושבי ישראל, הוראות אמנת המס עשויות להוביל לתוצאה הפוכה.
רוב אמנות המס שישראל צד להן קובעות כי במצב של "כפל תושבות" (Dual Residency), יש להפעיל את מבחני שובר השוויון (Tie-Breaker Rules). המבחנים פועלים לפי סדר היררכי הכולל את מיקום בית הקבע (Permanent Home) ומרכז האינטרסים החיוניים.
לכן, נישומים שניתקו תושבות והעתיקו את מרכז חייהם למדינת אמנה, יכולים ליהנות מהגנה שמקנות אמנות המס. עם זאת, נישומים שהעתיקו את מרכז חייהם למדינה שאינה גומלת כמו למשל קפריסין והונג קונג, נדרשים לבחינה קפדנית יותר של תכנון ביקורים בישראל.
אנו ממליצים לבדוק את רשימת המדינות החתומות על אמנה עם ישראל כדי לוודא שמדינת היעד שלכם חתומה על הסכם רלוונטי.
השוואה: המצב הקיים מול הרפורמה המוצעת
| פרמטר | המצב המשפטי הקיים | תזכיר החוק המוצע (2026 ואילך) |
| מבחן הבסיס | מבחן מרכז החיים (איכותי) + חזקות ניתנות לסתירה. | חזקות חלוטות (כמותיות) על בסיס ימי שהייה + מבחן מרכז החיים (איכותי). |
| מעמד אמנות המס | מבחן שובר שיוון (Tie-Breaker) הגובר על הדין הפנימי. | מבחן שובר שיוון (Tie-Breaker) הגובר על הדין הפנימי. |
| השפעת בן הזוג | אינדיקציה חזקה אך לא מוחלטת לקביעת מרכז החיים. | חזקה חלוטה אם היחיד שהה 30 יום בישראל ובן הזוג תושב. |
| ניתוק תושבות | גמיש, תלוי נסיבות. | נוקשה, מוגדר לפי ימי שהייה (מתחת ל-30 או 74 יום בשנה). |
השלכות רוחב על שנת הניתוק
שינוי הגדרת התושבות עשוי להשפיע על השנה הספציפית שבה כבר תוכלו להיחשב תושבי חוץ, מעתה ואילך.
דחיית שנת הניתוק או קטיעה של רצף הניתוק משפיעות באופן ישיר על חבות מס יציאה (סעיף 100א לפקודה), העוסק ב"מכירה רעיונית" של נכסים בעת העזיבה של ישראל.
לדוגמא: אם החזקתם בתיק מניות שצבר רווחי הון בלתי ממומשים מינימליים בשנה שבה יכולתם לטעון לניתוק תושבות לפני השינוי, יכולתם לבחור לממש את התיק ולשלם את מס רווח ההון שנצבר כ"מס יציאה", בלי להיכנס לחישובים מיותרים וסוגיות של מס יציאה בישראל עם מימושים עוקבים מאוחרים.
לאחר השינוי, אם נאלצתם לדחות את שנת הניתוק בשל נפילה באחת מהחזקות החלוטות, ותיק המניות שלכם בינתיים צבר רווחים גבוהים באותה שנה, תיאלצו לשלם מס רווח הון בישראל על אותם רווחים, בעוד באופן תיאורטי יכולת לקבל פטור מלא בישראל על אותה תשואה שהגשתם בשנה הדחייה.
בנוסף, השינוי כאמור עשוי לסכל את היכולת לטעון למעמד של תושב חוזר או תושב חוזר ותיק בעת החזרה לישראל.
כזכור, הגדרת תושב חוזר או חוזר וותיק מותנה בכך ששהייתם מחוץ לישראל כתושבי חוץ 6 או 10 שנים רצופות. לכן, די בכך שבשנה מסוימת נפלת באחת מהחזקות החלוטות כדי לקטוע את רציפות תושבות החוץ. בנוסף, ככל שתכננתם לחזור לישראל בשנה מסוימת לאחר תקופה ארוכה מחוץ לישראל כתושבי חוץ, יש צורך להצביע באופן מובהק בשנת הניתוק, כאשר זו תיבחן בין היתר בהתאם לחזקות החלוטות.
נטל ההוכחה: חובת הדיווח החדשה והמסמכים שיצילו אתכם
מי שמבקש לסתור את החזקה החלוטה, למשל באמצעות הוראות אמנה (למשל, מי ששהה 80 ימים בישראל + 183 ימים משוקללים אך טוען שמרכז חייו בחו"ל), יחויב להגיש דו"ח שנתי מפורט ולצרף מסמכים התומכים בטענתו.
המשמעות הפרקטית היא שבכל מקרה של ניתוק תושבות עליכם לייצר "תיק ראיות" בזמן אמת, הכולל:
- אישורי תושבות לצרכי מס (Certificate of Residence) ממדינת היעד.
- בעלות על דירה או חוזי שכירות ארוכי טווח, וכן מסמכי רישום ילדים למוסדות חינוך בחו"ל.
- תיעוד מכירה או השכרה של דירת המגורים בישראל לטווח ארוך (ללא זכות ביטול מיידית).
- הוכחות על ניתוק זיקות כלכליות (סגירת חשבונות, מכירת רכב).
תכנון אסטרטגי במקום הימור
המעבר למבחנים כמותיים מחייב הסתגלות למצב החדש, גם של הנישומים, אך בעיקר שלנו היועצים הנדרשים מעתה להנחות נישומים המבקשים לנתק תושבות בצורה קפדנית ומקיפה.
האסטרטגיה הנכונה בעידן החדש מחייבת שילוב בין ניהול קפדני של ימי שהייה (תוך שימוש ב"מחשבון ימים" לחישוב המשקולות המורכבות) לבין יצירת עוגנים מוצקים ותחזוק מרכז חיים מובהק במדינת היעד שיאפשרו שימוש בהגנות האמנה.
אנו בחברת ג.מ.א. פתרונות ייעוץ מתקדמים בע"מ מנתחים את פרופיל השהייה והנכסים שלכם כדי לבנות ציר זמן ומתווה מלאים לכל שלבי הניתוק והחזרה לישראל, העומדים גם במבחני החוק החדשים. צרו קשר לבחינת המעמד שלכם לצרכי מס, כדי להבטיח שהמעבר שלכם והחזרה שלכם לישראל יושלמו בצורה חלקה, אפקטיבית ויעילה.
