ניתוק תושבות לצרכי מס אינו מסתיים במועד העזיבה הפיזית של ישראל. בפועל, מדובר בתהליך מתמשך המחייב תחזוקה שוטפת של המעמד המיסויי, מרכז חיים במדינת היעד, תיעוד של ראיות להוכחת זיקות כלכליות, משפחתיות וחברתיות מחוץ לישראל – אך בפרקטיקה החשוב מכולם הוא אופן ניהול הביקורים בישראל לאחר העזיבה.
תכנון לא מדויק של ימי השהייה בישראל, עלול להוביל ליצירת חזקת תושבות לפי הדין הפנימי, לפגוע בעמדה שננקטה או שאפשר היה לנקוט לניתוק התושבות, ואף להצמיח חובת דיווח ותשלום מס בישראל בשנים שבהן הנישום סבר כי אינו תושב ישראל. משכך, ניהול ביקורים בישראל אינו עניין טכני בלבד, אלא חלק בלתי נפרד מניהול סיכונים מיסויי לאחר רילוקיישן או הגירה.
מבחן ימי השהייה בישראל והשלכותיו
הדין בישראל קובע חזקות כמותיות לצורך בחינת תושבות מס של יחיד. כך, שהייה של 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, יוצרת חזקה לפיה היחיד היה תושב ישראל לצרכי מס באותה שנה. נפילה בחזקה זו קשה יותר לסתירה, מאחר שגם אמנות המס והדין הפנימי ברוב מדינות העולם קובעות מבחן תושבות זהה של שהייה של מעל 183 ימים.
חזקה כמותית נוספת היא שהייה של 30 ימים לפחות בשנת המס, וביחד עם שתי שנות המס שלפני שנת המס, 425 ימים במצטבר – חזקה זו היא כבר קלה יותר לסתירה, וזאת במיוחד כאשר מהצד השני שהייתם במדינת אמנה מעל 183 ימים באותה שנה, וכי השהייה בישראל הייתה בתחילת שנת המס לפני שהתקבלה החלטה להגר, או במהלך השנה לטובת ביקורי מולדת בזמן חגים, או לטובת סידורים אחרונים בישראל.
אמנם מדובר בחזקות הניתנות לסתירה, ואינן קובעות תושבות באופן סופי, אולם בפועל, נפילה במבחנים אלו מעבירה את נטל ההוכחה אל הנישום, ומחייבת אותו להוכיח כי מרכז חייו מצוי מחוץ לישראל. נטל זה הופך כבד במיוחד כאשר קיימים ביקורים תכופים בישראל או זיקות נוספות שנותרו בישראל.
בהקשר זה, חשוב להדגיש כי לפי גישת רשות המסים, כפי שזו משתקפת בין היתר בתזכיר חוק שפורסם לאחרונה גם חלק מיום שהייה בישראל נחשב כיום מלא לצורך מניין הימים. לפיכך, כניסות ויציאות תכופות מישראל מחייבות מעקב מדויק, תוך אימוץ גישה מחמירה לצורך ניהול הסיכון וספירת מכסת הימים שנשארה לביקורים.
אגב בתזכיר החוק כאמור, מס הכנסה מבקש להחיל גם חזקות חלוטות לקביעת תושבת מס בישראל או תושבות חוץ – דהיינו חזקות שלא ניתן לסתור אותן.
למידע נוסף בנוגע להצעת החוק והחזקות החלוטות, מומלץ לקרוא במאמר אחר שפרסמנו – הרפורמה בהגדרת "תושב ישראל" והמאבק מול אמנות המס: המדריך המלא
תכנון ביקורים כמרכיב בתחזוקת ניתוק התושבות
על אף שמבחן מספר הימים אינו המבחן היחיד לקביעת תושבות, בפועל הוא מהווה אינדיקציה מרכזית שבאמצעותה רשות המסים בוחנת את התנהלותו של הנישום לאחר העזיבה.
לכן, בפרקטיקה המקצועית מקובל לאמץ גישה שמרנית לניהול ימי השהייה בישראל, ובפרט בשנים הראשונות שלאחר ניתוק התושבות. כך, במקרים רבים נהוג להקפיד או לכל הפחות לשאוף לא לשהות בישראל למעלה מ-30 ימים בשנת הניתוק, או בשתי שנות המס העוקבות לשנת הניתוק. בשנים שלאחר מכן, קיימת חשיבות להימנע ככל הניתן משהייה העולה על כ-60 ימים בשנה, ורק במקרים חריגים לחרוג מכך, תוך הקפדה שלא להגיע להיקפים העלולים להתקרב לחזקות הקבועות בדין, או לרף המחמיר שרשות המיסים הציבה במסגרת מספר החלטות מיסוי שפרסמה או לפי רף החזקות החלוטות שמציעה רשות המיסים לקלוט לדין הפנימי.
גישה זו אינה נגזרת מהוראה מפורשת בחוק, אלא משקפת מדיניות של ניהול סיכונים שמטרתה למנוע מלכתחילה כניסה למצב שבו נדרש להתמודד עם חזקות תושבות, להגיש דו"חות מס בישראל עם נספח 1348 וכו'.
זיקות לישראל: ביקורים תכופים והשארת נכס למגורים
כאמור, מבחן הימים הוא מבחן כמותי שיוצר חזקה לתושבות, אך הוא לא המבחן המכריע כדי לקבוע תושבות של יחיד יש צורך לבחון היכן מרכז החיים שלו – המדינה שאליה יש לו את מירב האינטרסים הכלכליים, משפחתיים וחברתיים. לכן, מעבר למספר ימי השהייה, רשות המסים בוחנת את מכלול הזיקות של הנישום לישראל. ביקורים תכופים דווקא, גם אם אינם חורגים ממספר הימים הקבועים בחוק, עשויים להעיד על שמירה על קשרים אישיים וכלכליים משמעותיים בישראל, ולחזק טענה כי מרכז החיים לא נותק בפועל.
בהקשר זה, גם קיומו של נכס מגורים בישראל מהווה שיקול מהותי. כאשר הנכס עומד לרשות הנישום בעת ביקוריו בישראל, הדבר עשוי להיחשב כזיקה משמעותית לישראל, באופן שיכולה אפילו לסכל את עמדת הניתוק. מנגד, השכרת הנכס לצד שלישי בלתי תלוי לתקופה ארוכה, עשויה לתמוך בטענה להיעדר זיקה.
יש ליתן את הדעת למצבים בהם הנכס מושכר לקרוב משפחה, תוך שמירה בפועל על אפשרות שימוש בו בעת ביקורים. במקרים אלו, עשויה רשות המסים לראות בנכס כעומד לרשות הנישום, דבר העלול לפגוע בטענת ניתוק התושבות, כפי שעולה גם ממקרים אחרים שנדונו בפסיקה, כמו למשל בעניין בר רפאלי.
אינטראקציה עם אמנות מס
כאשר מדובר בנישום הטוען לתושבות במדינת אמנה, נפילה בחזקות הימים אינה בהכרח סוף פסוק. אמנות למניעת כפל מס קובעות מנגנוני “שובר שוויון” (Tie Breaker Rules), אשר נועדו להכריע במצבים של תושבות כפולה.
במסגרת מבחנים אלו נבחנים, בין היתר, קיומו של בית מגורים קבוע, מרכז החיים, מקום העיסוק וקשרים אישיים וכלכליים. לצורך כך, נדרש הנישום לשמר או אף להציג תשתית ראייתית מבוססת, הכוללת מגורים קבועים במדינת היעד, פעילות כלכלית שוטפת, חשבונות בנק פעילים, הוצאות מחיה, וככל שרלוונטי גם רישום ילדים למסגרות חינוך מקומיות.
עם זאת, ישנן אמנות הכוללות מנגנונים ייחודיים שלא בהכרח עוזרים למי שנפל במבחן הימים של מדינת ישראל. כך למשל, האמנה עם איחוד האמירויות אינה נצמדת באופן מלא למודל המקובל של אמנת ה-OECD, ומבחני שובר השוויון בה שונים בסדר ההיררכי שלהם. בעוד שרוב אמנות המס של ישראל קובעות כי מבחן שובר השיוויון הראשון הוא בית המגורים הקבוע של הנישום, האמנה בין איחוד האמירויות קובעת את מבחן מרכז האינטרסים החיוניים שלו, ורק לאחר מכן מבחן בית המגורים הקבוע.
לכן במקרים אלו של מעבר לאיחוד האמירויות דווקא, קיימת חשיבות מוגברת לתכנון קפדני של הביקורים בישראל, שכן האפשרות להסתמך על מבחנים אלו עשויה להיות מצומצמת יותר.
שהייה בישראל עקב אילוצים בלתי תלויים
במקרים מסוימים, שהייה ממושכת בישראל אינה נובעת מבחירה חופשית, אלא מאילוצים בלתי תלויים, כגון מגבלות תנועה בתקופות חירום כאלו שהיינו עדים להן בקורונה, סגירת גבולות או אירועים ביטחוניים כמו המלחמות האחרונות שפרצו בישראל.
בהקשר זה, פרסומים מקצועיים כמו למשל זה של ארגון ה- OECD הכירו בכך ששהייה כפויה במדינה מסוימת, אשר אינה משקפת כוונה אמיתית להעברת מרכז החיים, אינה בהכרח יוצרת תושבות לצרכי מס. יחד עם זאת, במקרים אלו נדרש להוכיח את נסיבות האילוץ ולבסס את העובדה כי מרכז החיים נותר מחוץ לישראל לאורך התקופה הרלוונטית.
ביטוח לאומי והשלכות נלוות
יש לזכור כי סוגיית התושבות נבחנת גם על ידי המוסד לביטוח לאומי, אשר מפעיל מבחנים עצמאיים לקביעת תושבות. שהייה ממושכת בישראל, ובפרט בהיקף העולה על 183 ימים בשנה, עשויה להביא לבחינה מחודשת של סטטוס התושבות ואף לביטול רטרואקטיבי של ניתוק התושבות, על כל ההשלכות הנלוות לכך.
אמנם, פסיקות בית הדין לעבודה בנושא הכירו בעובדה שמבחן מרכז החיים הוא הקבוע לצורך בחינת תושבות. אולם, לפי עמדה של ביטוח לאומי, די בכך שהנישום שהה בישראל מעל 183 ימים כדי לקבוע כי הוא תושב ישראל רטרואקטיבית ולהוציא לו שומות ביטוח לאומי בהתאם. על-מנת לסתור קביעה זו, הנישום יידרש לערער בבית דין לעבודה בהליך ארוך ומתיש.
עמידה בתנאים שנקבעו בהחלטות מיסוי
במקרים בהם ניתוק התושבות נעשה תוך קבלת החלטת מיסוי מרשות המסים, נהוג כי ההחלטה כוללת תנאים מפורשים, ובכלל זה מגבלות הנוגעות למספר ימי השהייה בישראל.
בדרך כלל תנאים אלו הם מחמירים יותר ביחס לאלו הקבועים באמנות המס, והוא נועדו להבטיח כי החלטת מיסוי מסוימת לא תאפשר לנישומים לבצע תכנוני מס באמצעות תחזוק שהייה מסוימת בישראל בתקופת הניתוק.
אי עמידה בתנאים אלו עלולה להביא לביטול ההחלטה למפרע, ולחשוף את הנישום לחיובי מס רטרואקטיביים. לפיכך, במקרים אלו קיימת חשיבות יתרה להקפדה על תכנון וניהול הביקורים בהתאם לתנאי ההחלטה.
סיכום: ניהול ביקורים כחלק מניהול סיכוני מס
למרות שמבחן ימי השהייה אינו המבחן הבלעדי לקביעת תושבות, בפועל הוא מהווה כלי מרכזי בידי רשות המסים לבחינת התנהלות הנישום לאחר ניתוק התושבות, בדרך של חובת הגשת דו"ח מס.
ניהול לא מדויק של ביקורים בישראל עלול לפגוע בעמדה המיסויית, ליצור חובות דיווח בלתי מתוכננות ולהוביל למחלוקות מול רשויות המס. מנגד, תכנון מוקדם, מעקב שוטף אחר ימי השהייה, וניהול נכון של הזיקות לישראל, מאפשרים לתחזק את מעמד תושב החוץ בצורה מבוססת וזהירה.
במקרים בהם קיימת חריגה ממספר הימים, או כאשר לצד השהייה בישראל קיימות הכנסות מהותיות מחוץ לישראל, עשוי להידרש גיבוי של חוות דעת מיסויית, אשר תבסס את העמדה הננקטת בדיווחי המס ותסייע בניהול החשיפה מול רשות המסים.
