האם ישראל בדרך ליצירת "משטר מס ייעודי" ליזמים יוצאי יחידות טכנולוגיות?
הצעת רשות המסים, שנמצאת בשלב גיבוש ראשוני, מבקשת לקבוע כי בוגרי יחידות טכנולוגיות בצה״ל – לרבות יחידות כמו 8200, ממר״ם ויחידות סייבר נוספות – ייחשבו כתושבי ישראל לצורכי מס למשך תקופה של עשר שנים לאחר שחרורם, גם אם בפועל עברו להתגורר בחו״ל, ניתקו זיקה לישראל והקימו פעילות עסקית בינלאומית.
המשמעות המעשית של ההצעה היא יצירת מנגנון מיסוי-משפטי חדש, שאינו מתבסס על מקום מגורים או מרכז חיים בפועל, אלא על השתייכות מקצועית-צבאית קודמת. שינוי זה מעלה שאלות יסוד בדיני המס הישראליים ובמשפט המס הבינלאומי, בעיקר ביחס לעקרונות התושבות, שוויון הנישומים ואמנות המס שישראל חתומה עליהן.
כדי להבין את עומק השינוי, יש לבחון תחילה את הדין הקיים בישראל ואת האופן שבו מוגדרת כיום תושבות לצורכי מס.
תושבות מס בישראל לפי הדין הקיים – מבחן מרכז החיים כעקרון יסוד
הדין הישראלי כיום מעגן את סוגיית התושבות בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, תוך שימוש במבחן מהותי המכונה “מרכז החיים”. מבחן זה אינו פורמלי בלבד, אלא מבוסס על מכלול נסיבות עובדתיות שמטרתן לזהות היכן מצוי הקשר האמיתי של הנישום למדינה.
בפסיקה ענפה של בתי המשפט, ובכלל זה בפסקי דין מרכזיים בתחום התושבות, נקבע כי יש לבחון את מכלול הזיקות של הנישום, לרבות מקום מגורי המשפחה, מרכז פעילותו העסקית, קשרים חברתיים וכלכליים, וכן ימי השהייה בישראל ובחו״ל. בפועל, מדובר במבחן גמיש שנועד לשקף את המציאות ולאפשר התאמה למצבים משתנים של רילוקיישן גלובלי.
לדוגמה, אדם שעבר לארה״ב, הקים שם עסק, רשם את ילדיו למערכת החינוך המקומית ומרכז חייו עבר באופן מובהק למדינה אחרת, עשוי להיחשב כתושב חוץ לצורכי מס גם אם עדיין מתקיימים קשרים מסוימים לישראל. מנגד, אדם השוהה תקופות ארוכות בחו״ל אך ממשיך לנהל את פעילותו הכלכלית מישראל עשוי להיחשב כתושב ישראל.
המשותף לכל המצבים הללו הוא עיקרון יסודי אחד: התושבות נקבעת לפי מציאות החיים בפועל, ולא לפי קטגוריה פורמלית או השתייכות היסטורית.
על רקע זה, הצעת רשות המסים מבקשת לחרוג מהמודל הקיים ולהוסיף לו שכבה חדשה של “חזקה סטטוטורית מבוססת זהות”.
נזכיר, כי כבר היום תלויה ועומדת הצעת חוק להחלת חזקות חלוטות להגדרת תושב ישראל ותושב חוץ לצרכי מס, עליה הרחבנו במאמר אחר בנושא.
מה מנסה לשנות ההצעה: מעבר ממבחן עובדתי למבחן קטגורי של זהות מקצועית
החידוש המרכזי בהצעת רשות המסים הוא קביעת סטטוס מס שנמשך לאורך עשר שנים ואינו תלוי עוד בבחינה עובדתית של מרכז חיים. לפי ההצעה, עצם העובדה שנישום שירת ביחידה טכנולוגית בצה״ל תהווה בסיס להחלת תושבות מס ישראלית גם לאחר עזיבתו את המדינה.
במונחים משפטיים, מדובר בהסטת מרכז הכובד ממבחן פרסונלי-עובדתי למבחן קטגורי-זהותי. במקום לשאול היכן חי האדם בפועל, השאלה תהפוך להיות האם האדם משתייך לקבוצה מקצועית מסוימת שהמחוקק הגדיר מראש.
ניתן להשוות זאת למצב שבו המחוקק היה קובע כי רופאים או עורכי דין שעבדו בישראל ייחשבו תושבי מס למשך תקופה קבועה לאחר עזיבתם, ללא קשר למקום מגוריהם בפועל. שינוי כזה היה נתפס כחריג במיוחד בדיני המס המודרניים, המבוססים ברובם על עקרונות של נייטרליות תושבות וגמישות בינלאומית.
מס יציאה בישראל מול ההצעה החדשה – שינוי במבנה הזמן של חבות המס
הדין הישראלי כבר כולל מנגנון ייחודי של מיסוי בעת ניתוק תושבות, הידוע כ”מס יציאה” המעוגן בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה. לפי מנגנון זה, נכסים מסוימים נחשבים כאילו נמכרו ביום שבו הנישום חדל להיות תושב ישראל, גם אם בפועל לא בוצעה מכירה.
ההיגיון מאחורי מנגנון זה הוא ברור: למנוע מצב שבו עליית ערך שנצברה בישראל תצא לחלוטין מבסיס המס הישראלי עקב מעבר תושבות.
עם זאת, גם מס היציאה מבוסס על אירוע נקודתי בזמן – רגע ניתוק התושבות. ההצעה החדשה שונה מהותית בכך שהיא אינה מתמקדת בנקודת יציאה, אלא יוצרת “תקופת מס נמשכת” של עשר שנים שבה הנישום ממשיך להיחשב תושב ישראל.
במילים אחרות, במקום אירוע מס חד-פעמי בעת עזיבה, מוצע מודל של תושבות מתמשכת שאינה תלויה עוד בבחינת מציאות החיים בפועל.
ההיבט החוקתי: שוויון, מידתיות וחופש העיסוק
הצעה מסוג זה אינה נבחנת רק במישור דיני המס הטכניים, אלא גם במישור החוקתי, שכן היא יוצרת הבחנה בין קבוצות שונות של נישומים.
הבחנה בין בוגרי יחידות טכנולוגיות לבין יתר האוכלוסייה עלולה לעורר שאלות של שוויון בפני החוק, במיוחד כאשר מדובר במיסוי הכנסה – תחום שבו עקרון השוויון הוא מרכזי. בפסיקת בית המשפט העליון נקבע לא אחת כי פגיעה בשוויון במיסוי מחייבת הצדקה תכליתית משמעותית ובחינה של מידתיות האמצעי שנבחר.
בנוסף, עולה שאלה של חופש העיסוק והחופש הכלכלי. כאשר מדינה קובעת בפועל מנגנון שממשיך להשפיע על חבות המס של אדם גם לאחר שעזב את המדינה, ניתן לטעון כי מדובר בהגבלה עקיפה על חופש הבחירה הכלכלי שלו, במיוחד כאשר מדובר ביזמים הפועלים בזירה בינלאומית.
גם אם תכלית ההצעה היא ראויה – מניעת בריחת קניין רוחני והבטחת מיסוי על ערך שנוצר בהשקעה ציבורית – עדיין נדרש לבחון האם קיימים אמצעים פחות פוגעניים להשגת אותה מטרה, כגון חיזוק מנגנוני מס יציאה או כללי מיסוי קניין רוחני.
אמנות המס הבינלאומיות וסעיף 196 לפקודה
אחת הסוגיות המרכזיות בהצעת רשות המסים נוגעת לממשק שבין הדין הפנימי בישראל לבין אמנות המס שישראל חתומה עליהן, אשר מבוססות ברובן על מודל ה-OECD, ובפרט סעיף 4 למודל העוסק בהגדרת תושבות לצורכי מס.
אמנות המס קובעות מנגנון יישוב סתירות במקרה של תושבות כפולה, באמצעות מבחני “שובר שוויון” (Tie-Breaker Rules), הבוחנים היכן מצוי מרכז החיים האמיתי של הנישום – לרבות מקום מגורים קבוע, מרכז אינטרסים משפחתיים וכלכליים, ומקום פעילותו השוטפת.
כאשר מתעוררת סתירה בין הדין הפנימי של מדינה לבין הוראות אמנת מס תקפה, נקודת המוצא במשפט הישראלי היא כי הוראות האמנה גוברות.
עיקרון זה מעוגן בסעיף 196 לפקודת מס הכנסה, הקובע כי אמנת מס שנכנסה לתוקף מכוח צו ואושררה כדין, תחול בישראל ותיתן עדיפות להסדרים שנקבעו בה ביחס לדינים פנימיים סותרים, ככל שהיא מעניקה הקלה או הסדרה שונה של חבות המס.
לצד זאת, גם חוקי האשרור של אמנות המס בישראל כוללים הוראות דומות, שלפיהן הוראות האמנה גוברות על כל דין פנימי סותר.
המשמעות המעשית היא כי במצבים של “תושבות כפויה” לפי הדין הפנימי, כפי שעשוי להיווצר אם תתקבל הצעת רשות המסים, עשויה להתעורר שאלה משפטית מורכבת באשר ליכולת יישום ההוראה כאשר אמנת מס קובעת כי מרכז החיים של הנישום עבר למדינה אחרת.
במצבים כאלה עלול להיווצר פער בין הדין הפנימי לבין התחייבויותיה הבינלאומיות של ישראל, לרבות סיכון ממשי לכפל מס או מחלוקת פרשנית בין רשויות המס של שתי המדינות.
מיסוי חברות וסטארט-אפים – האם ניתן לייחס תושבות לפי זהות המייסד?
היבט נוסף בהצעה נוגע להחלת מיסוי ישראלי על חברות שהוקמו על ידי בוגרי יחידות טכנולוגיות. כאן עולה שאלה של דיני תאגידים ומיסוי בינלאומי, המתמקדים בדרך כלל במבחנים כגון מקום ההתאגדות, מקום ניהול ושליטה ומיקום הקניין הרוחני.
הצעה שמבקשת לייחס תושבות לחברה על בסיס זהות המייסד בלבד חורגת מהמקובל במשפט המס הבינלאומי, ועלולה ליצור חוסר התאמה בין מערכות מס שונות בעולם.
לדוגמה, חברה שהתאגדה בדלאוור, מנוהלת מארה״ב ומפתחת מוצר עבור שוק גלובלי, עשויה להיחשב לפי הדין האמריקאי כחברה אמריקאית בלבד, בעוד שלפי ההצעה הישראלית היא תיחשב גם כחברה ישראלית לצורכי מס. מצב כזה עלול להוביל לחיכוך רגולטורי בין מדינות ולחוסר ודאות משמעותי עבור משקיעים.
סיכום: שינוי תפיסתי בדיני המס הישראליים
הצעת רשות המסים בנושא יוצאי יחידות טכנולוגיות אינה רק תיקון נקודתי, אלא ניסיון לשנות את האופן שבו ישראל מגדירה תושבות מס.
במקום מערכת המבוססת על מציאות חיים גלובלית ודינמית, מוצע מודל שבו השתייכות מקצועית בעבר יוצרת חבות מס מתמשכת גם לאחר מעבר לחו״ל.
המהלך מבטא מתח עמוק בין רצון המדינה להבטיח מיסוי על ערך שנוצר בהשקעה ציבורית, לבין עקרונות יסוד של משפט המס הבינלאומי, ובראשם תושבות מבוססת מציאות, מניעת כפל מס ושמירה על וודאות משפטית.
ההכרעה בשאלה האם לקדם הצעה כזו צפויה להשפיע לא רק על יזמי הייטק ישראלים, אלא גם על מעמדה של ישראל כמרכז חדשנות גלובלי בעשורים הקרובים.
